2021年4月1日以後に開始する会計または事業年度の期首から適用される新収益認識基準。この新基準はIFRSを基礎に作成されていますので、今までの基準とは全く異なります。従来の会計基準では、「出荷基準」や「検収基準」などといったように、売上を計上するタイミングは企業が自由に選択することができました。しかし、新たな会計基準では、『取引の実態』に合わせて会計処理を行わなければなりませんので、自由に選択することができません。また、『契約資産』、『契約負債』といった管理すべき項目も増えます。
今回は、新基準の概要を説明するとともに、新たに誕生した契約資産・契約負債の内容、いくつか認められている簡便処理についてご紹介します。
新収益認識基準の概要
新しい収益認識基準を理解するには、売上を計上するまでの『5つのステップ』を押さえておく必要があります。では、５つのステップとはどのようなものか見てみましょう。
ステップ１: 契約の識別
顧客と合意した『契約』を確認します。ここで言う契約とは、書面だけでなく、口頭での約束や、取引慣行なども含まれます。
ステップ２: 履行義務の識別
契約の中に含まれる『履行義務』を判別します。履行義務とは、契約の中に含まれている「企業が実施しなければならない約束」を指します。
ステップ３: 取引価格の算定
契約に対する取引価格を算定します。一般的には、販売価格＝取引価格と考えがちですが、返品やリベートといった金額を考慮して算定しなければなりません。
ステップ４: 取引価格の配分
ステップ2で判別した履行義務に取引価格を配分します。履行義務１つ１つの販売価格を基準として、按分するイメージになります。
ステップ５: 収益の認識
履行義務が充足したタイミングで売上を計上します。「履行義務の充足」とは、顧客が商品やサービスを使用することができ、使用によってその利益を受け取ることができる状態をいいます。
これだけではちょっとイメージがしづらいと思いますので、デジタルカメラを製造し、インターネットで販売する取引を例に各ステップを見ていきましょう。
ステップ１: 契約の識別
お客様がデジタルカメラを購入する意思が明確になった段階（インターネットで購入をクリックした段階）で契約は成立しますので、ステップ１は分かりやすいですね。
ステップ２: 履行義務の識別
デジタルカメラの製品そのものを引き渡す義務が、「履行義務」となりますが、忘れてはならないのが「製品保証」です。カメラ本体以外にも、１年間の保証サービスがついているのであれば、「壊れたカメラを修理する義務」も発生しますので、①製品本体と、②保証サービスの２つが履行義務になります。
ステップ３: 取引価格の算定
デジタルカメラの販売価格が10,000円であれば、10,000円を取引価格としたいところですが、返品が発生した場合、この10,000円を受け取ることができなくなります。取引価格には、このようなリスクを反映させなければなりませんので、例えば返品率が10％あるのであれば、9,000円を取引価格とする必要があります。
ステップ４: 取引価格の配分
ステップ3の9,000円を、①製品本体と、②保証サービスの２つに配分します。販売価格がそれぞれ①10,000円、②1,000円だった場合、以下のように算定します。
①本体価格＝9,000×10,000÷(10,000＋1,000)＝8,182円
②保証サービス＝9,000×1,000÷(10,000＋1,000)＝818円
ステップ５: 収益の認識
①と②の履行義務が充足したタイミングで売上を計上します。先ほど記載しましたが、「履行義務の充足」とは、顧客が商品やサービスを使用することができるタイミングです。①のデジタルカメラ本体であれば、お客様に届いた時点、②は1年間の保証サービスが終了した時点となります。
（②については、サービス期間中に按分して計上する方法もありますが、ここでは説明を割愛します。）
このように、5つのステップを基礎として売上計上のタイミングを考えなければなりませんので、従来のように「出荷基準」や「検収基準」といったような、シンプルな考え方から大きく変わることになるのです。
契約資産と契約負債の管理
新しい収益認識基準では、『契約資産』、『契約負債』といった用語が登場し、これらの管理が必要になります。最初に、それぞれの定義を見てみましょう。
契約資産
企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利（ただし債権を除く）
（履行義務は充足したが、債権として計上できない（支払義務が発生してない）もの）
契約負債
財またはサービスを顧客に移転する企業の義務に対して、企業が顧客から対価を受け取ったもの又は対価を受け取る期限が到来しているものをいう。（=前受金のこと）
これらの契約資産と契約負債ですが、履行義務と合わせて考えるとわかりやすいので、設例でご紹介します。1つの契約の中に、2つの製品（A＝1,000円、B＝1,000円）を引き渡すという履行義務があったとします。それぞれの製品の引き渡し日は、Aが4月1日、Bが6月1日です。
パターン１: 各製品の引き渡し時点で顧客の支払義務が確定し、4月1日に入金があった場合
| 4月1日 預金 2,000 | ／ 売上 1,000 |
| 契約負債 1,000 | |
| 6月1日 契約負債 1,000 | ／ 売上 1,000 |
パターン２: 製品A、B両方が納品されないと顧客の支払義務が確定されず、支払期日が6月30日の場合
| 4月1日 契約資産 1,000 | ／ 売上 1,000 |
| 6月1日 売掛金 2,000 | ／ 売上 1,000 |
| 契約資産 1,000 | |
| 6月30日 預金 2,000 | ／ 売掛金 2,000 |
このように、契約上の支払義務の発生時期と、履行義務の充足時期のズレにより、契約資産、契約負債、売掛金、売上と管理すべき科目が変わるのです。
重要性に基づく簡便的な処理の容認
新しい収益認識基準では、重要性に応じていくつか簡便的な処理が認められています。全ての取引を原則通りの5つのステップで判断するとなると、実務負荷が非常に高まりますので、その代替措置として認められている方法を2つご紹介します。
基準には、国内販売で、出荷と配送にかかる日数が通常である場合、出荷時や着荷時に収益を認識することができると記載されています。ここで論点になるのが、『出荷と配送にかかる日数が通常である』という部分です。出荷から検収（又は着荷）までの日数が数日間（2～3日程度）であれば、出荷時に売上を計上しようが、着荷時に計上しようが、金額的にそれほど変わるわけではないという考えに基づいています。
２．履行義務の識別の免除
顧客との契約の観点で重要性が乏しい場合は、それぞれの約束が履行義務であるかどうかの評価をしないという選択をすることができます。例えば、製品の販売時に配送サービスも実施している場合、『配送』という履行義務も発生します。この『配送』については、履行義務を分けることなく、製品と一体にして処理することが可能です。
上記2つ以外にも、「契約変更時の対応」や、「短期間の工事契約・ソフトウェア」などといった規程も定められていますが、内容が少し複雑なので、本編での説明は割愛します。
新収益認識基準の適用における注意点
新収益認識基準は、従来の基準と考え方が全く異なります。『出荷基準』や『検収基準』といった形式ではなく、取引を5つのステップに沿って分析し、適切な方法を選択しなければなりません。特に、『履行義務』という考え方は、今までの基準には存在しませんでした。履行義務の識別や充足のタイミングについては、経理だけで判断できるものではありません。該当するサービスや製品を扱う部署と連携し、先ずはどのようになっているのか、実態を調査する必要があります。
現時点では新基準の適用まで1年ありますが、現状調査、取引内容の整理、論点整理、監査法人との折衝といった実施内容を鑑みますと、早めに着手することをお勧めします。
まとめ
■新収益認識基準の概要
新たな収益認識基準では、5つのステップ（①契約の識別、②履行義務の識別、③取引価格の算定、④取引価格の配分、⑤収益の認識）に沿って売上を計上する。
■契約資産と契約負債の管理
契約資産は、履行義務は充足したが、債権として計上できない（支払義務が発生してない）もの、契約負債は前受金のようなものを指し、双方共に管理が必要になる。
■重要性に基づく簡便的な処理の容認
一定の要件を満たすことができれば、5つのステップではなく簡便的な措置（出荷基準の容認、履行義務の識別の免除等）が認められる。
■新収益認識基準の適用における注意点
新たな収益認識基準では、取引の実態に合わせた会計処理が求められるため、取引そのものの調査が必要。また、調査結果を基に監査法人との折衝も必要となる。
